难分难解的混合销售和兼营（2019年9月版）

混合销售和兼营，是税法中比较令人头疼的概念。很多财税人会在此处晕头转向，始终处于看着概念似乎懂，遇到问题不明白的阶段。

但这又是一个无法回避的问题，因为混合销售和兼营的税务处理是不一样的，判断不对，就可能产生税款多缴或少缴的风险。所以，尽管难分难解，我们依然需要努力去分辨清楚。

兼 营

什么是兼营呢？简单地说，就是经营多种业务。

增值税把经营行为分成了五大类，也就是销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产。有些新入行的朋友不清楚劳务和服务的区别，其实劳务就是专指加工修理修配，而服务是其他的提供劳动以满足他人需要的行为。

如果一个公司，经营行为涉及到上述两类及以上的业务，就可以称之为兼营。

这个其实不难理解，比如我们去移动公司交话费，移动公司同时还卖手机。也就是说，移动公司从事了增值税中的两种不同业务，一种是销售电信服务，一种是销售货物，这两种经营行为彼此间是独立存在的，顾客既可以只缴费，也可以只买手机，这种经营模式就是兼营。

兼营怎么缴税呢？按照《增值税暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

比如移动公司，收取话费执行的是增值电信服务6%，基础电信服务9%的税率，销售手机2019年4月1日以后是按照13%缴税，各算各的税。如果移动公司不能分别核算清楚，税法规定从高适用税率，那就全部按照13%来缴税。当然，移动公司肯定是会算清楚的。

混合销售 

什么是混合销售呢？按照财税（2016）36号第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。这个概念该如何理解呢？关键点有两个：

第一：必须是一项销售行为。

第二：这项行为是“货物+服务”的模式。"货物"是指有形动产。“服务”是指交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等，也就是属于原先营业税的那些税目，而不包括加工修理修配劳务。

这里特别注意，混合销售概念中只有“货物+服务”这一种形式的叠加。没有“货物+销售不动产”，没有“货物+销售无形资产”，也没有“货物+劳务”这些形式。这一点和兼营有明显不同，兼营是五个类别中的任何两个都有可能叠加在一起的。

假设你去商场买了个电视，商店负责送货上门。这里，商场既提供了销售电器的行为，又提供了送货上门这种物流辅助服务。这是一项包含了服务在内的商品销售行为，涉及到了销售“货物+服务”。所以它是一项混合销售行为。

判断混合销售行为需要把握住的原则是，货物和服务是有内在关联性的。因为你买电器了，我才提供送货的服务，这就是一项销售行为。如果商场就有一个送货门市部，无论是否在本商场买货，只要出运费，都提供送货服务，这种情况就属于兼营行为了。

另外，我们还要体会一下，货物和服务之间其实是有一个从属关系的，一个是红花一个是绿叶，绿叶的存在是为了衬托红花的绚丽。

我们再举一个例子，如果我办了个培训班，给大家讲税法，每个人收取一定的培训费用，这个培训费属于“生活服务”中的教育医疗服务，但同时，我把上课的讲义装订成册，在培训中发给大家，培训费又包含了一部分销售货物行为，这项业务实际上就是“生活服务+销售货物 “的混合销售行为，发讲义是为了让培训的效果更好，所以讲义的销售和培训是相辅相成的，这两者之间是有内在关联性。

如果我在培训班外面设置了现场卖书的摊位，培训的人路过的时候看到会买。讲课和卖书之间没有什么内在的关联性，只是一种经营互补，开培训班和卖书是两个不同的销售行为，这就是兼营了。

混合销售如何缴税呢？

规范的说法是：“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

通俗的说法是：也就是如果你以卖货为主，就按销售货物缴增值税，如果你以提供服务为主，就按服务业缴增值税。

简单的说法是：按照主业缴税。

当然，如果所有的业务都这么泾渭分明，就很好办。但实际中还是有些特殊情况，比较难以区分，所以总局就做了一些特殊规定。

特别规定之一：餐饮行业的外卖业务

民以食为天，餐饮行业是和大家生活接触得最为密切的行业了。但餐饮中的外卖该如何适用税率，财政部和税务总局是操碎了心，

餐饮行业，如果是堂食，按照餐饮服务6%缴税，如果是外卖，提供的应该是销售货物服务，理论上讲应该按13%缴税。

从税法角度来说，做这样的区分是符合增值税对经营业务的划分。但同样是炒菜做饭，从业人员付出同样的劳动，仅仅因为顾客就餐方式的选择，堂食按6%，外卖按13%，就造成如此大的税负差异显然不合理。

于是，财税[2016]140号规定：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。当然根据政策解读，这里的外卖食品仅指纳税人参与了制作的食品，而不包括外购纳税人未进行加工的食品。

在总局31号公告中进一步明确规定：纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。在该文件的政策解读中：为统一征管口径，确保“堂食”和“外卖”税收处理的一致性，《公告》明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，应按照“餐饮服务”缴纳增值税。

这里面需要注意，只有现场制作食品并直接销售的消费者，才可以按“餐饮服务”缴纳增值税。如果是将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。

也就是说，虽然饭店外卖是一项销售行为，“餐饮服务+销售货物”，但也需要按照兼营来处理。

举例来说一个饭店是一般纳税人，2019年8月堂食销售收入是50万元（其中外购酒水销售20万元，饭店自己加工食品30万）；外卖销售10万元（其中外购酒水销售2万元，饭店自己加工的食品是8万元）。

这里面，堂食中的销售收入无论是饭店自己加工的食品，还是销售酒水。都属于餐饮服务，应该按照6%的税率征税。而外卖的食品中，如果是饭店自己加工的食品属于餐饮服务，也按6%。如果外卖收入中属于外购酒水的2万元，则属于销售货物，应该按照13%的税率缴税。

增值税的销项税=（50+8）×6%+2×13%=3.74万元。

如果这个饭店核算不清楚外卖的酒水和堂食的酒水，按照兼营的政策规定，就应该全部从高征税，也就是60万×13%=7.8万元。

为什么要区分外卖的自制食品是餐饮服务，外卖的酒水不是呢？如果不做这样规定，就会出现一个明显的漏洞，所有卖酒水饮料的商店都可以假借一个饭店的名义来卖，税率就直接从13%降到了6%。

当然若饭店是小规模纳税人，销售货物和提供餐饮服务征收率都是3%，就不需要费心做这样的区分了。

特别规定之二：货物销售+安装

国家税务总局公告2017年第11号中的规定：

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

国家税务总局公告2018年第42号第六条规定：

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这三类情况，一个是销售活动板房等自产货物并提供建筑安装服务；一个销售自产机器设备的同时提供安装服务；还有一个是销售外购机器设备同时提供安装服务。

按照我们刚才讲的原则，上面这三种按原理判断应该是属于混合销售行为的，因为一项行为涉及到了“货物+服务“，应该是按照主业来征税。但税法对此做出了例外。

第一种，第二种规定必须按照兼营处理，第三种是可以按照兼营处理。

为什么需要进行例外的规定？

混合销售中的两种行为，通常是一主一辅，好比红花和绿叶，绿叶随着红花缴税，也是比较合理的。“货物+建筑、安装服务”这种模式，有它的特殊性，就是很难判断出哪个是红花哪个是绿叶，两者在总的销售额中经常会呈现出分庭抗礼的局面。这种情况下，如果税务机关判定销售货物为主，全部按照销售货物13%征税，纳税人负担重，争议很大；如果纳税人通过合同协议来证明是以建筑安装为主，全部按照建筑安装9%征税，税收筹划的空间太大。

所以，折中的办法，就是允许上述混合销售行为，在分别核算的前提下，可以按照兼营来进行税务处理。

封面图片来源于公众号：图说一分为Z    

摄影：顾伯群   

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